Službeni glasnik BiH, broj 39/20

Ustavni sud Bosne i Hercegovine u Velikom vijeću, u predmetu broj AP 3548/18, rješavajući apelaciju Swietelsky Baugesellschaft m.b.H, na osnovu člana VI/3.b) Ustava Bosne i Hercegovine, člana 57. stav (2) tačka b) i člana 59. st. (1) i (2) Pravila Ustavnog suda Bosne i Hercegovine – prečišćeni tekst ("Službeni glasnik Bosne i Hercegovine" broj 94/14), u sastavu: Zlatko M. Knežević, predsjednik Mato Tadić, potpredsjednik Mirsad Ćeman, potpredsjednik Valerija Galić, sutkinja Miodrag Simović, sudija Seada Palavrić, sutkinja na sjednici održanoj 4. juna 2020. godine donio je

ODLUKU O DOPUSTIVOSTI I MERITUMU

Usvaja se apelacija Swietelsky Baugesellschaft m.b.H.

Utvrđuje se povreda prava na imovinu iz člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju za zaštitu ljudskih prava i osnovnih sloboda.

Ukida se Presuda Suda Bosne i Hercegovine broj S1 3 U 21654 18 Uvp od 26. aprila 2018. godine.

Predmet se vraća Sudu Bosne i Hercegovine koji je dužan da po hitnom postupku donese novu odluku u skladu sa članom II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i članom 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju za zaštitu ljudskih prava i osnovnih sloboda.

Nalaže se Sudu Bosne i Hercegovine da u skladu sa članom 72. stav (5) Pravila Ustavnog suda Bosne i Hercegovine u roku od 90 dana od dana dostavljanja ove odluke obavijesti Ustavni sud Bosne i Hercegovine o preduzetim mjerama s ciljem izvršenja ove odluke.

Odluku objaviti u "Službenom glasniku Bosne i Hercegovine", "Službenim novinama Federacije Bosne i Hercegovine", "Službenom glasniku Republike Srpske" i "Službenom glasniku Distrikta Brčko Bosne i Hercegovine".

OBRAZLOŽENJE

I. Uvod

1. Swietelsky Baugesellschaft m.b.H. (u daljnjem tekstu: apelant) iz Austrije, kojeg zastupa Branko Marić, advokat iz Sarajeva, podnio je 2. jula 2018. godine apelaciju Ustavnom sudu Bosne i Hercegovine (u daljnjem tekstu: Ustavni sud) protiv Presude Suda Bosne i Hercegovine (u daljnjem tekstu: Sud BiH) broj S1 3 U 21654 18 Uvp od 26. aprila 2018. godine.

II. Postupak pred Ustavnim sudom

2. Na osnovu člana 23. Pravila Ustavnog suda, od Suda BiH, Uprave za indirektno oporezivanje Bosne i Hercegovine (u daljnjem tekstu: UIO) i Grupe za kontrolu velikih poreznih obveznika Sarajevo – Sektor za poreze (u daljnjem tekstu: Sektor za poreze) zatraženo je 20. decembra 2019. godine da dostave odgovor na apelaciju.

3. Sud BiH i tužena su dostavili odgovor na apelaciju 3. januara 2020. godine. Sektor za poreze nije dostavio odgovor na apelaciju.

III. Činjenično stanje

4. Činjenice predmeta koje proizlaze iz apelantovih navoda i dokumenata predočenih Ustavnom sudu mogu se sumirati na sljedeći način.

5. Apelant je, pozivajući se na član 13. Zakona o postupku indirektnog oporezivanja (u daljnjem tekstu: ZOPIO), 4. novembra 2014. godine Grupi za kontrolu velikih poreznih obveznika Sarajevo (u daljnjem tekstu: Grupa za kontrolu) podnio zahtjev za obračun i isplatu zatezne kamate za neblagovremeno izvršene povrate PDV-a po osnovu poništenih prvostepenih rješenja br. 04/5-3/IV-l7-UP-l 0-3/13, 04/5-3/IV-l7-UP-11 -3/13 i 04/5-3/IV-17-UP-12-2/13 od 14. maja 2013. godine kojim je navedena grupa utvrdila dodatnu poreznu obavezu za kontrolirane periode 1. april 2010. – 31. decembar 2012. godine.

6. Rješenjem Grupe za kontrolu broj 04/4-1 /II-17-1 -UP-419-1/14 od 4. decembra 2014. godine odbijen je apelantov zahtjev za obračun i isplatu zateznih kamata za neblagovremeno izvršene povrate PDV-a nakon poništenja navedenih prvostepenih rješenja o razrezu poreza od 14. maja 2013. godine.

7. Rješenjem Sektora za poreze broj 04/4-1/11-17-1 -UP-419-3/14 od 20. januara 2015. godine odbijena je kao neosnovana apelantova žalba protiv navedenog rješenja od 4. decembra 2014. godine.

8. Rješenjem UIO-a broj 01/4-UP/ll-56/15 od 15. januara 2016. godine odbijena je apelantova žalba izjavljena protiv navedenog rješenja Sektora za poreze od 20. januara 2015. godine.

9. Apelant je pokrenuo upravni spor protiv navedenog rješenja UIO-a. Sud BiH je u Vijeću za upravne sporove Presudom broj S13 U 021654 16 U od 12. januara 2018. godine odbio apelantovu tužbu za poništenje navedenog rješenja UIO-a. U obrazloženju je navedeno da iz stanja spisa proizlazi da je osporenim rješenjem konačno odbijen apelantov zahtjev za obračun i isplatu zateznih kamata po osnovu poništenih prvostepenih rješenja o razrezu poreza od 14. maja 2013. godine. Imajući u vidu da je UIO saznao za tačan iznos sredstava za povrat tek nakon što je proveo ponovni postupak kontrole i rješenjem od 6. juna 2014. godine utvrdio tačan iznos za povrat koji apelantu pripada i taj iznos mu vratio u roku u smislu odredbe člana 14. stav 2. ZOPIO-a, odnosno u roku od šest mjeseci od dana saznanja, Vijeće za upravne sporove je smatralo da je rješenje UIO-a pravilno i zakonito kada je UIO zaključio da se u konkretnom slučaju nisu stekli uvjeti za isplatu zatezne kamate. Vijeće se u obrazloženju odluke pozvalo na odredbe člana 14. ZOPIO-a i član 52. Zakona o porezu na dodatu vrijednost (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u). Također je navedeno da je u stavu 9. člana 52. Zakona o PDV-u UIO-u dato ovlaštenje da donese propise kojima se reguliraju uvjeti i način povrata, u kojem smislu je UIO donio Uputstvo o postupku povrata PDV-a i odobravanju poreznog kredita po osnovu podnošenja prijave PDV-a. Istaknuto je da je odredbom člana 8. navedenog uputstva određeno da, ukoliko se u postupku odobravanja povrata utvrdi da je Grupa za reviziju i kontrolu pokrenula postupak kontrole kod obveznika koji su zahtijevali povrat ili kod obveznika kojima je dospio rok za povrat neiskorištenih poreznih kredita, Grupa za obradu poreznih prijava će u ispitnom postupku izvršiti dodatne provjere kako bi utvrdila da li se obvezniku može izvršiti povrat, u kojem slučaju je potrebno privremeno prekinuti postupak povrata dok se ne ispune uvjeti za nastavak postupka. Odredbom člana 46. ZOPIO-a, radi osiguranja naplate duga po osnovu indirektnih poreza, predviđene su privremene mjere osiguranja, pa je tako, između ostalog, stavom 4. pod tačkom a) istog zakona predviđena i mjera osiguranja – "zadržavanje povrata po osnovu indirektnog poreza ili bilo kojeg iznosa koji UIO mora platiti dužniku". U obrazloženju je također navedeno da nisu osnovani prigovori tužbe koji se odnose na prekid postupka jer je, prema ocjeni vijeća, UIO u postupku postupao u skladu sa ZOPIO-om, Zakonom o PDV-u i Uputstvom o postupku povrata PDV-a. Utvrđeno je da je UIO postupak vodio u skladu s rokovima koji su zakonom propisani uz primjenu propisa koji se odnose na rješavanje prethodnog pitanja, između ostalog, odredbe člana 139.a stav 1. tačka 4. Zakona o upravnom postupku (u daljnjem tekstu: ZUP). Navedenom odredbom je propisano da prekidom postupka prestaju teći svi rokovi određeni za procesne radnje, zbog čega su bez osnova navodi tužbe da su donošenjem zaključaka o privremenom prekidu postupka produženi rokovi za povrat sredstava. Naime, kako je to dalje određeno istim članom, u vrijeme prekida postupka ne teče rok za izdavanje rješenja iz člana 208. stav 1, odnosno iz člana 235. stav 1. navedenog zakona. Vijeće za upravne sporove je zaključilo da je osporeno rješenje zasnovano na pravilno utvrđenom činjeničnom stanju i pravilnoj primjeni zakona, za što je UIO dao valjano obrazloženje, te je na osnovu člana 37. st. 1. i 2. Zakona o upravnim sporovima BiH apelantovu tužbu odbilo.

10. Apelant je protiv navedene presude Vijeća za upravne sporove podnio zahtjev za vanredno preispitivanje sudske odluke. Odlučujući o zahtjevu, apelaciono vijeće Suda BiH je Presudom broj S1 3 U 21654 18 Uvp od 26. aprila 2018. godine zahtjev za vanredno preispitivanje sudske odluke odbilo kao neosnovan.

11. U obrazloženju presude apelaciono vijeće je istaklo da je UIO bio u obavezi provesti postupak kontrole tačnosti podataka koje je apelant kao porezni obveznik iskazao u podnesenim prijavama samooporezivanja (PDV prijave), između ostalih i za kontrolirane porezne periode. Budući da je apelant u prijavama iskazao iznos za povrat poreza, a da je pri tome iskazao manji iznos ulaznog poreza od iznosa izlazne porezne obaveze, te da je u PDV prijavama iskazao iznos za povrat PDV-a, UIO je pokrenuo postupak kontrole radi pravilnog i potpunog utvrđenja odlučnih činjenica u poreznom periodu u kojem je apelant tražio povrat PDV-a. Prije odlučivanja o zahtijevanom povratu poreza, shodno članu 135. ZUP-a, doneseni su zaključci kojima se postupci odobravanja povrata prekidaju dok se ne ispune uvjeti za nastavak postupka. Apelaciono vijeće je utvrdilo da je postupak kontrole vođen u skladu s propisima iz oblasti indirektnog oporezivanja i odredbama ZUP-a i okončan u skladu s uputama datim u navedenim presudama Suda BiH kojima su poništena rješenja o razrezu poreza od 14. maja 2013. godine tog suda, a što je bila bitna pretpostavka, odnosno prethodno pitanje u kojem je trebalo utvrditi da li apelant ima pravo na povrat sredstava iskazan u prijavama PDV-a. Naime, kako je istaknuto, bilo je potrebno utvrditi da li je apelant u prijavama PDV-a iskazao tačan iznos sredstava za povrat, zbog čega su, prema ocjeni apelacionog vijeća, bez osnova prigovori iz zahtjeva da su propisi nepravilno primijenjeni. Apelaciono vijeće je smatralo da je tek nakon okončanja postupka kontrole (koji je pravosnažno okončan rješenjima od 6. juna 2014. godine) UIO imao saznanja da je potrebno izvršiti povrat poreza apelantu, a koji je izvršio u periodu od 1. do 10. jula 2014. godine, odnosno u roku kraćem od rokova za povrat indirektnih poreza propisanih odredbom člana 14. ZOPIO-a. Samim tim, kako je zaključilo apelaciono vijeće, prije okončanja postupka kontrole nisu se mogli primijeniti rokovi koji se odnose na povrat u smislu odredbe člana 52. Zakona o PDV-u s obzirom na to, kako je već i utvrđeno, da je UIO saznanje o potrebi vršenja povrata imao tek nakon okončanja postupka kontrole. Utvrđeno je da je apelant nakon prijema sredstava na ime povrata po osnovu poništenih rješenja prvostepenom organu podnio zahtjev za obračun i isplatu zateznih kamata, koji je obrazložio činjenicom da su organi tužene po osnovu poništenih rješenja o razrezu dodatne porezne obaveze povrat izvršili neblagovremeno. Apelaciono vijeće je utvrdilo da je u predmetnom postupku, nakon djelimične kontrole, UIO pravilno kao neosnovan odbio apelantov zahtjev jer je pravilno ocijenio da su apelantu vraćena sredstva u rokovima iz člana 14. ZOPIO-a, zbog čega mu ne pripada pravo na isplatu kamate. Također, apelaciono vijeće je, cijeneći navode zahtjeva za preispitivanje u kojima je apelant ponovio prigovore iz tužbe koji se odnose na pogrešnu primjenu propisa iz člana 139.a stav 1. tačka 4. ZUP-a, utvrdilo da je u osporenoj presudi pravilno zaključeno da je navedenom odredbom propisano da prekidom postupka prestaju teći svi rokovi određeni za procesne radnje. Stoga su kao neosnovani odbijeni apelantovi prigovori da su donošenjem zaključka o privremenom prekidu postupka produženi rokovi za povrat sredstava.

12. Apelaciono vijeće je zaključilo da je osporena presuda pravilna i zakonita, a zahtjev za njeno preispitivanje neosnovan, pa ga je odbilo shodno članu 54. stav 1. Zakona o upravnim sporovima BiH.

IV. Apelacija

a) Navodi iz apelacije

13. Apelant smatra da mu je osporenom odlukom povrijeđeno pravo na pravično suđenje iz člana II/3.e) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 6. stav 1. Evropske konvencije za zaštitu ljudskih prava i osnovnih sloboda (u daljnjem tekstu: Evropska konvencija) i pravo na imovinu iz člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju. Apelant je naveo da je po osnovu međunarodnog tendera izvodio radove na projektu rekonstrukcije željezničke infrastrukture BiH. Dalje je naveo da je imao pravo na povrat PDV-a koji je platio u toku poslovanja. Stoga je UIO-u podnio zahtjev za povrat PDV-a u mjesečnim poreznim prijavama za mjesece od septembra 2011. godine do februara 2012. godine. Međutim, UIO je, prema apelantovom mišljenju, da bi izbjegao povrat traženog PDV-a, neosnovano donio rješenja (od 14. maja 2013. godine) kojima je nezakonito apelantu razrezao dodatne porezne obaveze. Nakon što je vodio upravni postupak i tri postupka upravnog spora pred Sudom BiH, presudama Suda BiH je utvrđeno da su dodatne porezne obaveze nezakonito razrezane i da apelant ima pravo na povrat PDV-a, nakon čega je UIO izvršio povrat PDV-a. Dalje je naveo da je 4. novembra 2014. godine podnio zahtjev za obračun i isplatu kamata u periodu u kojem je tužena nezakonito koristila apelantova sredstva, a sve shodno odredbi člana 13. ZOPIO-a. Apelant smatra da se UIO u pogledu odbijanja apelantovog zahtjeva za isplatu kamata neosnovano pozvao na institut prekida postupka do okončanja postupka kontrole poreznih organa. Apelant smatra da je takvo postupanje UIO-a zloupotreba procesnih ovlaštenja i kao takvo nezakonito. Navodi da pravo na zatezne kamate predstavlja materijalnopravni institut, a prekid postupka procesnopravni institut pa time prekid postupka ne može imati utjecaj na egzistiranje prava na kamate koje pripadaju apelantu. Smatra da ima pravo na zatezne kamate u periodu nakon proteka roka od 60 dana od dana kada je podnio zahtjev za povrat PDV-a. Apelant ističe da su organi uprave i Sud BiH u pogledu roka za povrat PDV-a arbitrarno primijenili odredbu člana 14. stav 2. ZOPIO-a budući da je u konkretnom slučaju u pogledu rokova za povrat PDV-a trebalo primijeniti član 52. Zakona o PDV-u. Prema apelantovom mišljenju, član 52. Zakona o PDV-u je lex specialis u odnosu na odredbu člana 14. stav 2. ZOPIO-a.

14. Također, apelant navodi da mu je prekršeno pravo na imovinu i zato što je UIO "preko tri godine nezakonito držao njegova sredstva u iznosu od približno 10.000.000,00 KM", za šta mu je "bez valjanog razloga odbio da naknadi štetu u smislu da mu isplati pripadajuće kamate." Apelant je naveo i da je na taj način "onemogućen da koristi enormna novčana sredstva jer ih je UIO držao, koristio i njima raspolagao" iako za to nije imao pravni osnov.

b) Odgovor na apelaciju

15. Sud BiH je u odgovoru na apelaciju istakao da u odnosu na navedene povrede ustavnih prava razlozi koje je apelant naveo u apelaciji nisu osnovani, te da je osporena odluka apelacionog vijeća Suda BiH donesena pravilnom primjenom materijalnog i procesnog prava.

16. U odgovoru na apelaciju tužena je navela da je Grupa za kontrolu provela ponovni postupak kontrole budući da su presudama Suda BiH poništena rješenja od 14. maja 2013. godine i okončala ga rješenjima od 6. juna 2014. godine, u kojem postupku je razrezala apelantu dodatnu obavezu u manjem iznosu od obaveze utvrđene u poništenim rješenjima. Dalje, UIO je nakon okončanog ponovnog postupka kontrole, a pri tome se apelant nije žalio na rješenja donesena u ponovnom postupku kontrole, apelantu kao poreznom obvezniku vratio nesporno utvrđeni iznos sredstava za povrat, što ni apelant tokom postupka nije osporavao. U odnosu na apelantov zahtjev za obračun i isplatu zateznih kamata, UIO je istakao da iz navedenih činjenica proizlazi da je u postupku koji je prethodio donošenju osporenih presuda u cijelosti ispoštovan proceduralni okvir unutar kojeg se donose sudske odluke, te da su one donijete pravilnom primjenom propisa na pravilno utvrđeno činjenično stanje. Predloženo je da se apelacija odbije kao neosnovana.

V. Relevantni propisi

17. Zakon o postupku indirektnog oporezivanja ("Službeni glasnik BiH" br. 89/05 i 100/13) u relevantnom dijelu glasi:

Član 6.

U smislu ovog zakona, pojam indirektni porezi odnosi se na uvozne i izvozne dažbine kada se isključivo navedu, akcize, porez na dodatu vrijednost, putarinu i sve druge poreze na državnom nivou zaračunate na robu i usluge pored, ili umjesto gore navedenih obaveza.

Član 13.
(Obaveze UIO)

(1) UIO je obavezan da poreskom obvezniku izvrši povrat novčanih sredstava, saglasno odredbama ovog zakona, i to:

a) izvrši povrate koji proizlaze iz propisa za svaki indirektni porez,

b) izvrši povrat neosnovano izvršenih uplata,

c) izvrši povrat troškova za garancije i

d) plati zatezne kamate.

(2) Osim obaveza navedenih u stavu (1) ovog člana, UIO je dužan da izvršava i druge obaveze utvrđene ovim zakonom, a u vezi sa postupkom indirektnog oporezivanja i pravnim sistemom Bosne i Hercegovine.

Član 14.
(Povrati koji proizlaze iz svakog indirektnog poreza)

(1) Nakon poravnanja drugih obaveza obveznika indirektnih poreza, UIO vrši povrat svakog iznosa u skladu s odredbama propisanim zakonom za svaki indirektni porez.

(2) Povrat se vrši u roku utvrđenom zakonom za svaki indirektni porez. Ako propisima o indirektnim porezima nije utvrđen rok, povrati se vrše u roku od šest mjeseci od dana podnošenja zahtjeva ili saznanja UIO da je potrebno izvršiti povrat.

(3) Kada UIO ne izvrši povrat u datom roku, obavezan je po službenoj dužnosti da plati zateznu kamatu prema članu 10. ovog zakona.

(4) Zatezna kamata teče od dana isteka roka za povrat do dana izdavanja naloga za povrat.

Član 17.

Obveznik ima pravo da:

[...]

b) dobije, bez zahtjeva i u vremenskim periodima utvrđenim ovim zakonom, povrate koji proizlaze iz svakog indirektnog poreza, povrate neosnovano izvršenih uplata i povrat troškova garancije kako je propisano ovim zakonom, uz utvrđenu zateznu kamatu [...]

18. Zakon o porezu na dodatu vrijednost ("Službeni glasnik BiH" br. 9/05, 35/05, 100/08 i 33/17) u relevantnom dijelu glasi:

Član 52.
Povrat ulaznog poreza

Ako je iznos ulaznog poreza u poreskom periodu veći od iznosa izlazne poreske obaveze za isti period, obveznik ima pravo na povrat razlike.

Ako obveznik odluči da mu se ne izvrši povrat razlike iz stava 1. ovog člana, ta razlika se priznaje kao poreski kredit.

Svaki poreski kredit, koji se ne iskoristi nakon perioda od šest mjeseci, vraća se.

Svaki dospjeli povrat iz stava 1. ovog člana, na zahtjev obveznika, vrši se najkasnije u roku od 60 dana po isteku roka za predaju prijave za PDV.

Povrat ulaznog poreza zbog ispravke greške u plaćanju vrši se u roku iz stava 3. ovog člana, nakon što obveznik obavijesti UIO o nastaloj grešci ili nakon što je UIO utvrdi na bilo koji drugi način.

Obveznik čija je osnovna djelatnost izvoz dobara i koji u uzastopnim prijavama za PDV iskazuje iznos ulaznog poreza koji je veći od iznosa njegove izlazne poreske obaveze, ima pravo na povrat u roku od 30 dana od podnošenja prijave za PDV.

Obveznik, koji ne primi razliku u PDV-u u roku iz st. 3. i 4. ovog člana, ima pravo na kamatu po stopi propisanoj zakonom kojim se regulira stopa zatezne kamate, počevši od prvog dana nakon isteka roka od 30 dana od dana podnošenja prijave za PDV.

[...]

19. Zakon o upravnom postupku ("Službeni glasnik BiH" br. 29/02, 12/04, 88/07, 93/09, 41/13 i 53/16). Za potrebe ove odluke koristi se neslužbeni prečišćeni tekst sačinjen u Ustavnom sudu BiH koji glasi:

Član 139 a. stav 1. tačka 4), stav 2. tačka 3), st. 3. i 4.

Prekid postupka

(1) Postupak se prekida ako:

[…]

4) organ koji vodi postupak odluči da o prethodnom pitanju neće odlučivati sam, odnosno ako po zakonu ne može sam rješavati prethodno pitanje;

(2) Prekid postupka traje dok traju razlozi iz stava (1) ovog člana, i to za razloge:

[…]

3) iz tačke 4) - dok prethodno pitanje nije konačno, odnosno pravosnažno riješeno;

[…]

(3) Prekidom postupka prestaju teći svi rokovi određeni za procesne radnje. U vrijeme prekida ne teče rok za izdavanje rješenja iz člana 208. stav (1), odnosno iz člana 235. stav (1) ovog zakona.

(4) Protiv zaključka kojim se prekida postupak dozvoljena je žalba, koja ne zadržava izvršenje zaključka.

VI. Dopustivost

20. U skladu sa članom VI/3.b) Ustava Bosne i Hercegovine, Ustavni sud ima i apelacionu nadležnost u pitanjima koja su sadržana u ovom ustavu kada ona postanu predmet spora zbog presude bilo kojeg suda u Bosni i Hercegovini.

21. U skladu sa članom 18. stav (1) Pravila Ustavnog suda, Ustavni sud može razmatrati apelaciju samo ako su protiv presude, odnosno odluke koja se njome osporava, iscrpljeni svi djelotvorni pravni lijekovi mogući prema zakonu i ako je podnesena u roku od 60 dana od dana kada je podnosilac apelacije primio odluku o posljednjem djelotvornom pravnom lijeku koji je koristio.

22. U konkretnom slučaju, predmet osporavanja apelacijom je Presuda Suda BiH broj S1 3 U 21654 18 Uvp od 26. aprila 2018. godine protiv koje nema drugih djelotvornih pravnih lijekova mogućih prema zakonu. Zatim, osporenu presudu apelant je primio 3. maja 2018. godine, a apelacija je podnesena 2. jula 2018. godine, tj. u roku od 60 dana, kako je propisano članom 18. stav (1) Pravila Ustavnog suda. Konačno, apelacija ispunjava i uvjete iz člana 18. st. (3) i (4) Pravila Ustavnog suda jer ne postoji neki formalni razlog zbog kojeg apelacija nije dopustiva, niti je očigledno (prima facie) neosnovana.

23. Imajući u vidu odredbe člana VI/3.b) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 18. st. (1), (3) i (4) Pravila Ustavnog suda, Ustavni sud je utvrdio da apelacija ispunjava uvjete u pogledu dopustivosti.

VII. Meritum

24. Apelant osporava navedenu odluku apelacionog vijeća Suda BiH tvrdeći da su mu osporenom odlukom povrijeđena prava iz člana II/3.e) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 6. stav 1. Evropske konvencije i pravo iz člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju. Imajući u vidu da predmet, prije svega, pokreće pitanje prava na imovinu, Ustavni sud smatra svrsishodnim najprije ispitati navode o povredi prava na imovinu.

Pravo na imovinu

25. Član II/3. Ustava Bosne i Hercegovine u relevantnom dijelu glasi:

Sva lica na teritoriji Bosne i Hercegovine uživaju ljudska prava i slobode iz stava 2. ovog člana, što uključuje:

k) Pravo na imovinu.

26. Član 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju glasi:

Svako fizičko ili pravno lice ima pravo na neometano uživanje svoje imovine. Niko ne može biti lišen svoje imovine, osim u javnom interesu i pod uvjetima predviđenim zakonom i općim načelima međunarodnog prava.

Prethodne odredbe, međutim, ni na koji način ne utiču na pravo države da primjenjuje takve zakone koje smatra potrebnim da bi nadzirala korištenje imovine u skladu s općim interesima ili da bi osigurala naplatu poreza ili drugih doprinosa ili kazni.

27. Ustavni sud zapaža da je u konkretnom predmetu apelant pred organima uprave i Sudom BiH tražio isplatu zatezne kamate za neblagovremeno izvršene povrate PDV-a koji su mu vraćeni rješenjem organa uprave. Apelant smatra da mu je osporenom odukom povrijeđeno pravo na imovinu jer je miješanje u pravo na imovinu izvršeno arbitrarnom primjenom materijalnog i procesnog prava prilikom utvrđivanja neosnovanosti njegovog zahtjeva za isplatu zateznih kamata.

28. Prilikom razmatranja da li je došlo do povrede člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju, Ustavni sud, prije svega, mora utvrditi ima li apelant "imovinu" u smislu garancija člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju. U vezi s tim, Ustavni sud ukazuje da, prema konzistentnoj praksi Evropskog suda za ljudska prava (u daljnjem tekstu: Evropski sud) i Ustavnog suda, "imovina", u smislu člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju, može biti ili "postojeća imovina" ili "dobra", uključujući i potraživanja u odnosu na koja lice ima bar "legitimno očekivanje" da će ih realizirati (vidi Evropski sud, Jantner protiv Slovačke, predstavka broj 39050/97, presuda od 4. marta 2003. godine, stav 27. i Ustavni sud, Odluka o dopustivosti i meritumu broj AP 2349/06 od 27. februara 2008. godine, stav 44, dostupna na internetskoj stranici Ustavnog suda www.ustavnisud.ba). Pri tome, Ustavni sud ukazuje da "legitimno očekivanje" mora biti mnogo konkretnije od same nade, ma koliko ona bila razumna, i mora se zasnivati na zakonskoj odredbi ili pravnom aktu kao što je sudska odluka (vidi Evropski sud, Kopecký protiv Slovačke, predstavka broj 44912/98, presuda od 28. septembra 2004. godine, st. 48–49, i Ustavni sud, Odluka o dopustivosti broj AP 2361/06 od 10. januara 2008. godine, stav 10, dostupna na internetskoj stranici Ustavnog suda www.ustavnisud.ba). Ustavni sud zapaža da čl. 13. i 14. stav 4. ZOPIO-a eksplicitno propisuju obavezu nadležnog organa da poreznom obvezniku vrati novčana sredstva kako je propisano, uključujući i zatezne kamate. Stoga, Ustavni sud zaključuje da je apelant u konkretnom slučaju imao legitimno očekivanje da će mu biti isplaćena tražena zatezna kamata, odnosno da apelant u konkretnom predmetu uživa garancije prava na imovinu iz člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju.

29. Ustavni sud se također poziva na praksu Evropskog suda u kojoj je zauzet stav da je odbijanje države da podnositeljici predstavke – kompaniji plati kamatu kako bi nadoknadila kašnjenje u refundiranju poreza koji je neispravno plaćen kompatibilno sa članom 1. Protokola broj 1 i, prema mišljenju suda, to pitanje treba ispitati na osnovu prve rečenice prvog stava člana 1. Protokola broj 1, koji propisuje princip mirnog uživanja imovine na uopćen način (vidi Evropski sud, Eko-Elda AVEE protiv Grčke, presuda od 9. marta 2006. godine, tačka 28).

30. Imajući u vidu navedeno, Ustavni sud zaključuje da konkretni predmet pokreće pitanja prema članu 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju i da osporena odluka predstavlja miješanje u apelantovo pravo na mirno uživanje te imovine.

31. Ustavni sud kontinuirano ukazuje da član 1. Protokola broj 1 sadrži tri različita pravila: prvo pravilo, utvrđeno u prvoj rečenici prvog stava, općenite je prirode i njime se određuje princip mirnog uživanja imovine; drugo pravilo, sadržano u drugoj rečenici prvog stava, obuhvata lišenje imovine i čini ga podložnim određenim uvjetima; treće pravilo iz drugog stava dopušta državama članicama, između ostalog, kontroliranje korištenja imovine u skladu s općim interesom. Međutim, ta tri pravila nisu različita u smislu da nisu povezana. Drugo i treće pravilo odnose se na posebne slučajeve miješanja u pravo na mirno uživanje imovine, te ih stoga treba tumačiti s obzirom na opće principe utvrđene u prvom pravilu (vidi Evropski sud, Sporrong i Lönnorth protiv Švedske, presuda od 23. septembra 1982. godine, serija A, broj 52, stav 61).

32. U konkretnom slučaju, Ustavni sud ponavlja da je apelantov zahtjev za isplatu zateznih kamata odbijen zato što su organi uprave i sudovi zaključili da je UIO apelantu izvršio povrat PDV-a u roku iz člana 14. stav 2. ZOPIO-a. S obzirom na okolnosti konkretnog slučaja, Ustavni sud će ispitati miješanje u apelantovo pravo na mirno uživanje imovine u smislu općeg pravila iz prve rečenice prvog stava člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju.

33. Da bi miješanje u nečije pravo na mirno uživanje imovine bilo opravdano, ono mora biti ne samo "zakonito" na način na koji to propisuje Evropska konvencija već mora služiti legitimnom cilju u javnom interesu i, također, održati razuman odnos proporcionalnosti između upotrijebljenih sredstava i cilja koji se želi ostvariti. Miješanje u pravo na imovinu ne smije ići dalje od potrebnog da bi se postigao legitiman cilj, a nosioci prava se ne smiju podvrgavati proizvoljnom tretmanu i od njih se ne smije tražiti da snose prevelik teret u ostvarivanju legitimnog cilja (vidi Evropski sud, Sunday Times protiv Ujedinjenog Kraljevstva, presuda od 26. aprila 1979. godine, serija A, broj 30, stav 49. i Malone protiv Ujedinjenog Kraljevstva, presuda od 2. augusta 1984. godine, serija A, broj 82, st. 67. i 68).

34. U vezi s prvim pitanjem koje mora ispitati, Ustavni sud podsjeća na to da je, prema praksi Evropskog suda, prvi i najvažniji zahtjev iz člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju onaj koji traži da miješanje javnih vlasti u pravo na imovinu bude "zakonito". Naime, druga rečenica prvog stava člana 1. Protokola broj 1 dopušta lišavanje prava na imovinu samo "pod uvjetima predviđenim zakonom", a drugi stav člana 1. priznaje državama pravo da kontroliraju korištenje imovine "donošenjem zakona". Princip pravne sigurnosti je prisutan u cijeloj Evropskoj konvenciji i mora biti ispoštovan bez obzira na to koje se od tri pravila iz člana 1. Protokola broj 1 primjenjuje. Taj princip podrazumijeva kako postojanje tako i poštovanje adekvatno dostupnih i dovoljno preciznih domaćih zakona koji zadovoljavaju osnovne zahtjeve pojma "zakon" (vidi Evropski sud, Iatridis protiv Grčke, presuda od 25. marta 1999. godine, Izvještaji o presudama i odlukama 1999-II, tačka 58). Tek kada je taj zahtjev u cijelosti ispunjen, može se razmatrati da li postoji pravična ravnoteža između zahtjeva od općeg ili javnog interesa i zahtjeva za zaštitu pojedinačnog prava na imovinu.

35. U konkretnom slučaju, nesumnjivo je da propisi koji su primijenjeni u donošenju osporenih odluka ispunjavaju formalnopravne zahtjeve "zakonitosti" u smislu člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju: javno su objavljeni, dostupni su i njihove odredbe su jasne i precizne. Međutim, ovo samo, kako je rečeno, nije dovoljno za zaključak da je miješanje "zakonito" budući da ostaje pitanje da li se ti propisi poštuju.

36. Ustavni sud zapaža da u pogledu plaćanja kamata na povrat iznosa plaćenih na ime indirektnih poreza ZOPIO eksplicitno propisuje obavezu nadležnog organa da poreznom obvezniku vrati novčana sredstva kako to propisuje član 13. ZOPIO-a, uključujući i zatezne kamate. Članom 14. stav 2. ZOPIO-a propisano je da se povrat vrši u roku koji je "utvrđen zakonom za svaki indirektni porez", a ako tim zakonom nije utvrđen rok, onda se povrat vrši u roku od šest mjeseci od dana podnošenja zahtjeva ili saznanja UIO-a da treba izvršiti povrat. Ako UIO ne izvrši povrat "u datom roku", onda mora po službenoj dužnosti platiti zateznu kamatu "od dana isteka roka za povrat do dana izdavanja naloga za povrat" (član 14. stav 4. ZOPIO-a).

37. U konkretnom slučaju se postavlja pitanje je li Sud BiH proizvoljno primijenio odredbu člana 14. stav 2. ZOPIO-a kada je zaključio da apelant nema pravo na kamatu na povrat uplaćenog PDV-a zato što je povrat izvršen u roku od "šest mjeseci od kada je UIO saznao za tačan iznos" koji apelantu treba vratiti, a ne u roku koji propisuje Zakon o PDV-u koji propisuje da se "dospjeli povrat vrši najkasnije u roku od 60 dana po isteku roka za predaju prijave za PDV".

38. U ovom slučaju, očigledno je da je zakonodavac uzeo u obzir mogućnost različitog reguliranja povrata različitih indirektnih poreza. U skladu s tim je i formulacija prve rečenice člana 14. stav 2. ZOPIO-a, prema kojoj se rok za povrat indirektnog poreza utvrđuje zakonom za svaki indirektni porez ponaosob. Jedino u slučaju kada propisima o indirektnim porezima nije utvrđen rok ima se primijeniti rok od šest mjeseci od dana podnošenja zahtjeva ili od dana saznanja UIO-a da je potrebno izvršiti povrat (druga rečenica istog člana). U svakom slučaju, kada UIO ne izvrši povrat "u datom roku", dužan je platiti zateznu kamatu "od dana isteka roka za povrat do dana izdavanja naloga za povrat" (član 14. stav 4. ZOPIO-a).

39. Kada se radi o povratu PDV-a, kao u konkretnom slučaju, nesporno je da je Zakonom o PDV-u regulirano pitanje roka za povrat PDV-a. Stoga je ovaj zakon svakako lex specialis u odnosu na ZOPIO. U takvom slučaju, primjena roka iz druge rečenice člana 14. stav 2. ZOPIO-a ne dolazi u obzir budući da je posebnim zakonom uređeno pitanje roka za povrat PDV-a. To znači da se za povrat PDV-a ne može primijeniti odredba druge rečenice člana 14. stav 2. i rok za povrat računati od dana "saznanja UIO-a da je potrebno izvršiti povrat" (kao što je to urađeno u konkretnom slučaju), budući da je prema toj odredbi takvo računanje roka moguće samo kada posebnim zakonom o indirektnom porezu nije propisan rok.

40. U konkretnom slučaju se može zaključiti da je prva rečenica člana 14. stav 2. ZOPIO-a dovoljno jasna i predvidljiva u dijelu koji se tiče roka za povrat indirektnih poreza kada je to pitanje utvrđeno posebnim zakonom o određenom indirektnom porezu. Stoga se u odnosu na taj dio odredbe ne može reći da se postavlja pitanje "kvaliteta zakona", niti apelant postavlja takvo pitanje. Naprotiv, i sam apelant ističe da je ZOPIO dovoljno jasno i detaljno regulirao pitanje povrata i da je propisao i obavezu plaćanja zatezne kamate, ali da UIO i Sud BiH taj zakon primjenjuju proizvoljno.

41. Ustavni sud smatra da se, u suštini, u konkretnom slučaju radi o proizvoljnom miješanju u pravo na imovinu zbog primjene roka za povrat od šest mjeseci iz člana 14. stav 2. ZOPIO-a u situaciji kada je propisom o određenom indirektnom porezu, u konkretnom slučaju Zakonom o PDV-u, propisan drugačiji rok i za povrat i za zateznu kamatu. Stoga, u takvom slučaju, kako je već rečeno, nije primjenljiv rok od šest mjeseci od kada je UIO "saznao da treba izvršiti povrat". Ustavni sud zaključuje da ako UIO ili sud u takvom slučaju primijene rok od šest mjeseci iz druge rečenice radi se o nezakonitom (proizvoljnom) miješanju u pravo na imovinu.

42. Imajući u vidu sve navedeno, Ustavni sud smatra proizvoljnim način na koji su primijenjeni relevantni propisi, zbog čega se ne može zaključiti da je miješanje u apelantovo pravo na imovinu bilo "zakonito" na način na koji to zahtijeva član 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju.

43. S obzirom na navedeni zaključak, Ustavni sud zaključuje da je u konkretnom slučaju prekršeno apelantovo pravo na imovinu iz člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju.

44. Također, s obzirom na zaključak u odnosu na pravo na imovinu, Ustavni sud smatra da nema potrebe posebno razmatrati navode o kršenju prava na pravično suđenje iz člana II/3.e) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 6. stav 1. Evropske konvencije.

VIII. Zaključak

45. Ustavni sud zaključuje da je prekršeno apelantovo pravo na imovinu iz člana II/3.k) Ustava Bosne i Hercegovine i člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju kada su organi uprave i sudovi odbili apelantov zahtjev za isplatu zatezne kamate za neblagovremeno izvršene povrate PDV-a primjenjujući proizvoljno relevantne propise, zbog čega se ne može zaključiti da je miješanje u apelantovo pravo na imovinu bilo "zakonito" u smislu člana 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju.

46. Na osnovu člana 59. st. (1) i (2) Pravila Ustavnog suda, Ustavni sud je odlučio kao u dispozitivu ove odluke.

47. Prema članu VI/5. Ustava Bosne i Hercegovine, odluke Ustavnog suda su konačne i obavezujuće.

Predsjednik
Ustavnog suda Bosne i Hercegovine
Zlatko M. Knežević, s. r.